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IL REDDITO D’IMPRESA:
PRINCIPI GENERALI
LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO D’IMPRESA
PARTE 1
Riferimento normativo
Definizione del reddito d’impresa
Reddito complessivo
Esempi di variazioni in aumento
Esempi di variazioni in diminuzione.
PARTE 2
Principi generali di determinazione del reddito d’impresa
Inerenza
Competenza
Previa imputazione a conto economico
PARTE 3
Rapporto tra valutazioni civilistiche e norme tributarie
Iscrizione delle imposte in bilancio
REDDITO D’ IMPRESA – PRINCIPI GENERALI
1.Riferimento normativo
La definizione di reddito d’impresa è contenuta
nell’articolo 55 al Titolo I (soggetti Irpef) del TUIR
ma la regolamentazione analitica è inserita nel
Titolo II (soggetti Ires).
Norme analitiche (Titolo II – soggetti IRES):
Art. 81: definizione di reddito complessivo;
Art. 83: determinazione del reddito complessivo (principio
di derivazione);
REDDITO D’ IMPRESA – PRINCIPI GENERALI
Artt. 85 – 94: Trattamento delle componenti positive di reddito;
Artt. 95 – 101: Trattamento delle componenti negative di reddito;
Artt. 102 – 104: Ammortamento dei beni materiali ed immateriali;
Artt. 105 – 108: Accantonamenti ed altre spese;
Art. 109: Norme generali sui componenti del reddito d’impresa
(Principi: competenza – inerenza – diretta imputabilità –
correlazione);
Art. 110: Norme generali sulle valutazioni.
REDDITO D’IMPRESA – PRINCIPI GENERALI
2. Definizione di reddito d’impresa e rimando alle
norme Ires
La definizione del reddito d’impresa si trova all’art. 55 del
TUIR (ambito Irpef).
Sono redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di
imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si
intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non
esclusiva, delle attività indicate nell’art. 2195 del c.c.
REDDITO D’IMPRESA – PRINCIPI GENERALI
Sono commerciali, secondo l’art. 2195 c.c.:
Le attività dirette alla produzione di beni e servizi;
Le attività intermediarie nella circolazione di beni e servizi;
L’attività bancaria e assicurativa;
Le attività ausiliarie alle precedenti.
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Forma giuridica dell’impresa:
l’impresa può assumere diverse forme giuridiche.
Individuale: non ha obbligo di deposito di bilancio e, a seconda delle dimensioni dell’impresa, può essere ammessa al regime di contabilità semplificata (solo movimenti economici). Il reddito imponibile viene tassato con le aliquote IRPEF.
Società di persone (tranne società semplice): non ha obbligo di deposito di bilancio e, a seconda delle dimensioni dell’impresa, può essere ammessa al regime di contabilità semplificata (solo movimenti economici). Il reddito imponibile è attribuito per trasparenza ai soci (sulla base della percentuale di partecipazione a prescindere dall’effettiva distribuzione) ed è tassato con le regole IRPEF se il socio è persona fisica.
Società di capitali (consorzi e cooperative): ha l’obbligo di deposito del bilancio di esercizio ed è ammesso solo il regime di contabilità ordinaria (anche movimenti finanziari). Il reddito imponibile è tassato con le regole IRES.
Anche gli enti non commerciali possono produrre reddito d’impresa.
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Presunzione di esercizio di attività d’impresa (principio di
attrazione):
Art. 81 del TUIR – il reddito delle società di capitali, da
qualsiasi fonte provenga, è sempre considerato reddito
d’impresa.
Per la determinazione del reddito d’impresa, l’articolo 56 del
TUIR rinvia alle norme previste per i soggetti Ires.
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3. Reddito complessivo (principio di derivazione)
Determinazione del reddito imponibile:
La determinazione del reddito complessivo è contenuta
nell’articolo 83 del TUIR (ambito Ires).
Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o
alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in
aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione delle
norme fiscali.
REDDITO D’IMPRESA – PRINCIPI GENERALI
Cenni al bilancio d’esercizio:
l’obbligo di deposito del bilancio d’esercizio sussiste solo per
alcune forme giuridiche, ad es. per le società di capitali. Il
bilancio è regolato all’interno del codice civile negli articoli
dal 2423 a 2435 bis.
È costituito da almeno tre documenti:
–Stato patrimoniale: contiene la situazione patrimoniale e
finanziaria dell’impresa;
–Conto economico: illustra il risultato economico
dell’esercizio (utile o perdita d’esercizio);
–Nota integrativa: illustra in termini discorsivi il bilancio.
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Principio di derivazione:
il risultato civilistico (utile o perdita di conto economico)
rappresenta il dato di partenza per il calcolo del reddito
imponibile. La derivazione non è totale. Il dato di bilancio
rappresenta solo l’input di partenza al quale applicare le
variazioni previste dalle norme fiscali.
Il perché delle variazioni:
le variazioni sono aggiustamenti fiscali al risultato d’esercizio
che hanno essenzialmente la funzione di consentire
all’Amministrazione:
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di garantire stabilità e margini certi delle entrate
finanziarie;
di evitare sottrazioni di materia imponibile;
Quindi:
la determinazione del reddito d’impresa parte dal
risultato di bilancio civilistico;
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il risultato civilistico (utile o perdita) è sottoposto ad una
serie di aggiustamenti per arrivare alla formazione del
reddito imponibile;
tali aggiustamenti prendono il nome di “variazioni” in
aumento o in diminuzione dell’imponibile rispetto al
risultato civilistico.
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Schematizzando:
UTILE/PERDITA D’ ESERCIZIO
VARIAZIONI IN AUMENTO (+)
VARIAZIONI IN DIMINUZIONE (-)
IMPONIBILE FISCALE
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Per variazioni in aumento si intendono:
Costi imputati a conto economico, non deducibili;
Ricavi non imputati a conto economico, ma imponibili;
Per variazioni in diminuzione si intendono:
Costi non imputati a conto economico (dell’esercizio), ma
deducibili;
Ricavi imputati a conto economico, ma non imponibili;
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3.1 Esempi di variazioni in aumento
Componenti negativi imputati a conto economico indeducibili
o a deducibilità parziale:
IMU: imposta municipale sugli immobili, parzialmente
indeducibile per previsione normativa;
Autovetture: Ammortamenti deducibili al 20% fino al limite
del costo del bene di Euro 18.075,99; per gli agenti e
rappresentanti di commercio la deducibilità è elevata
all’80% fino al limite del costo del bene di euro 25.822,84.
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Spese telefoniche: deducibili all’80%;
Spese alberghi e ristoranti: deducibili al 75%;
Componenti positivi non imputati a conto economico ma
imponibili
Articolo 109, comma 3, del TUIR: i ricavi, gli altri proventi
di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito
anche se non risultano imputati al conto economico.
Nota: al contrario dei costi, per i quali è richiesta la previa
imputazione a conto economico, tutti i ricavi, anche se non
imputati a conto economico devono essere tassati.
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3.2 Esempi di variazioni in diminuzione
Costi non imputati a conto economico (dell’esercizio), ma
deducibili. Si tratta, in generale, di componenti negative
transitate in bilanci di precedenti esercizi per le quali la
normativa fiscale prevede un differimento temporale per la
deduzione o un criterio diverso da quello della competenza
(criterio di cassa). Rientrano in tale casistica, ad esempio:
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Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali:
sono deducibili nei limiti dei coefficienti tabellari previsti dal D.M. del 1988. L’eventuale minor ammortamento dedotto in esercizi precedenti diverrà deducibile nell’esercizio di cessione (minore plusvalenza o maggiore minusvalenza) o durante il periodo di ammortamento.
In tal caso sarà consentito un ammortamento fiscale superiore a quello civilistico nei limiti dei maggiori ammortamenti (svalutazioni) civilistici non dedotti in precedenti esercizi.
Compensi agli amministratori:
sono deducibili nell’esercizio in cui vengono erogati. Nell’esercizio in cui è avvenuta l’imputazione a conto economico, senza il pagamento, l’onere è stato ripreso in aumento.
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Ricavi imputati a conto economico non imponibili o imponibili
in successivi esercizi:
Partecipation exemption:
Sono esenti al 95% le plusvalenze relative alla cessione di
azioni o quote di partecipazione che hanno i seguenti
requisiti:
–Ininterrotto possesso per 12 mesi;
–Classificazione tra le immobilizzazioni finanziarie;
–Residenza fiscale della società partecipata in uno Stato non
a fiscalità privilegiata;
Dividendi: se percepiti da un soggetto Ires sono imponibili
al 5%.
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Plusvalenze rateizzate:
– Le plusvalenze realizzate su beni diversi da quelli merce
(plusvalenze patrimoniali) posseduti per un periodo non
inferiore a tre anni (o a un anno per le società sportive
professionistiche), possono, a scelta del contribuente,
concorrere alla formazione del reddito imponibile in quote
costanti nell’esercizio in cui sono realizzate e nei successivi,
ma non oltre il quarto.
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4.Principi generali di determinazione del reddito
d’impresa
Alcuni dei più importanti principi generali di determinazione
del reddito d’impresa sono espressamente enunciati nell’art.
109 del TUIR:
Principio dell’inerenza;
Principio di competenza:
–Correlazione costi-ricavi;
–Certezza ed obiettiva determinabilità;
Previa imputazione a conto economico;
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4.1 Principio di inerenza
Art. 109, comma 5, TUIR: “Le spese e gli altri componenti
negativi ( diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri
fiscali, contributivi e di utilità sociale), sono deducibili se e
nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui
derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il
reddito (o che non vi concorrono in quanto esclusi)”
REDDITO D’ IMPRESA – PRINCIPI GENERALI
È un criterio per “l’abbinamento” tra componenti positive e
negative rilevanti ai fini della determinazione del reddito.
Un costo, per essere deducibile, deve essere
Inerente (cioè utile e funzionale) all’attività dell’impresa
Afferente alla produzione di ricavi o altri componenti
positivi di reddito
REDDITO D’ IMPRESA – PRINCIPI GENERALI
Un costo è inerente all’attività d’impresa se è sostenibile una
correlazione tra acquisto e attività svolta dall’impresa,
altrimenti potrebbe mascherare un’esigenza di consumo
personale dell’imprenditore.
Il giudizio va dato in concreto basandosi sulla natura della
spesa rispetto all’attività di impresa. Si tratta, infatti, di un
concetto relativo che dipende, oltre che dalla specifica attività
d’impresa, anche dalle sue dimensioni, dalla sua
organizzazione, dalle proprie esigenze promozionali, ecc
REDDITO D’ IMPRESA – PRINCIPI GENERALI
Esempi di inerenza:
L’acquisto di un quadro di Monet, ad esempio, potrebbe
essere inerente per un hotel di lusso, ma difficilmente
potrebbe esserlo per una trattoria
L’acquisto di un fuoristrada sarà senz’altro inerente per
un’impresa mineraria ma non per un parrucchiere
REDDITO D’ IMPRESA – PRINCIPI GENERALI
L’inerenza non è direttamente collegata al conseguimento
immediato di ricavi ma all’attività d’impresa intesa, in senso
lato, come attività potenzialmente produttiva di reddito.
Ne consegue, ad esempio, la deducibilità di:
Oneri sostenuti in proiezione futura anche se non
realizzano ricavi nell’immediato
Costi dei beni dati in comodato
Spese sostenute per un cattivo affare
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Inerenza presunta:
molte disposizioni del TUIR limitano caso per caso ed in
maniera forfetaria la deduzione fiscale di spese “sospette”.
È il caso delle:
auto aziendali;
spese telefoniche;
spese di rappresentanza;
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4.2 Principio di competenza
Funzione del principio di competenza è quella di individuare
il periodo d’imposta nel corso del quale gli eventi che
interessano la gestione ed il patrimonio dell’impresa si
riflettono nella determinazione del reddito imponibile
Tale principio stabilisce il momento rilevante in cui si
verificano i presupposti, di fatto e di diritto, da cui traggono
origine i componenti positivi e negativi di reddito acquisiti
nel patrimonio dell’impresa (es. crediti o debiti), a
prescindere dal momento della percezione o del pagamento
(“cassa”).
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Articolo 109, comma 1:
I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi …
concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza;
tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui
nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza
o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono
a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.
Fiscalmente devono essere verificate entrambe le condizioni:
certezza e determinabilità: civilisticamente è sufficiente il
verificarsi di almeno una delle condizioni di cui prima.
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La competenza può essere suddivisa in:
Competenza esterna - nei rapporti giuridici con i terzi
(costi, ricavi, plus-minusvalenze, sopravvenienze)
Competenza interna - attribuzione del costo nel corso del
tempo (ammortamenti, svalutazioni, accantonamenti)
La competenza fissata dal legislatore:
Al comma 2 dell’art. 109, il legislatore ha individuato alcune
fattispecie per le quali ha specificamente individuato il
momento di competenza:
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Cessione di beni
“i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le
spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla
data della consegna o spedizione per i beni mobili e della
stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende,
ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica
l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro
diritto reale. Non si tiene conto delle clausole di riserva della
proprietà.
La locazione con clausola di trasferimento della proprietà
vincolante per ambedue le parti è assimilata alla vendita con
riserva di proprietà”.
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Prestazione di servizi
“i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano
conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano
sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate,
ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione,
mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano
corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei
corrispettivi”.
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Il primo corollario:
certezza e obiettiva determinabilità (solo per i soggetti non IAS adopter)
I requisiti della certezza e della obiettiva determinabilità sono correttivi del momento della competenza che hanno l’effetto di posticiparlo, mai di anticiparlo
Certezza
Richiede l’esistenza di un titolo produttivo di effetti giuridici al termine dell’esercizio, sia pur suscettibile di variazioni in futuro
L’elemento reddituale deve essere, quindi, collegato ad una situazione giuridica definita alla chiusura del periodo d’imposta
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Obiettiva determinabilità
Sussiste quando, al termine dell’esercizio, si sono già
verificati gli elementi per calcolare con precisione la
componente reddituale, anche se la liquidazione non è
ancora avvenuta
Tali requisiti debbono sussistere alla fine del periodo
d’imposta, anche se conosciuti dopo.
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Un secondo corollario:
la correlazione costi-ricavi
Un secondo corollario del principio di competenza è il
principio di correlazione costi-ricavi
Secondo i principi contabili, “i costi devono essere correlati
con i ricavi.
Questa correlazione costituisce un corollario fondamentale del
principio di competenza e intende esprimere la necessità di
contrapporre ai ricavi dell’esercizio i relativi costi”
REDDITO D’ IMPRESA – PRINCIPI GENERALI
Il principio di correlazione costituisce un temperamento
dell’oggettiva determinabilità della competenza degli
elementi reddituali in corso di maturazione ammissibili ai fini
fiscali
Ad esempio, nella risoluzione n. 91/2006, è stato stabilito che,
in virtù di tale principio, le provvigioni passive corrisposte
all’agente rilevano nello stesso esercizio in cui assumono
rilevanza i ricavi per cui le medesime provvigioni sono dovute
REDDITO D’ IMPRESA – PRINCIPI GENERALI
Eccezioni al principio di competenza
Il principio della competenza si applica ai componenti positivi
o negativi “per i quali le precedenti norme non dispongano
diversamente” (art. 109 c. 1).
In altri termini, alcuni elementi reddituali, per ragioni di
semplicità applicativa o di cautela fiscale, sono imputati “per
cassa”.
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Contributi in conto capitale (art. 88, comma 3)
Utili derivanti dalla partecipazione in società
soggetti all’IRES (art. 89, comma 2)
Compensi spettanti agli amministratori (art. 95,
comma 5)
Imposte deducibili ed i contributi alle
associazioni di categoria (art. 99)
Interessi di mora (art. 109, comma 7)
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4.3 Il principio della previa imputazione a conto
economico
Sancito dall’art. 109, comma 4 del TUIR:
“Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in
deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al
conto economico relativo all’esercizio di competenza.”
REDDITO D’ IMPRESA – PRINCIPI GENERALI
Sono tuttavia deducibili
Quelli imputati al CE di un esercizio precedente, se la
deduzione è stata rinviata in conformità di norme che ne
consentono il rinvio
Quelli che, pur non essendo imputabili al conto economico,
sono deducibili per disposizione di legge
Abolizione del regime delle deduzione extra contabili.
Diversamente, i ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le
rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non
risultano imputati a conto economico.
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5. Rapporto tra valutazioni civilistiche e norme tributarie
La normativa civilistica prevede che nella formazione del bilancio
d’esercizio sono rimesse all’imprenditore una serie di valutazioni
“discrezionali”. In particolare queste possono riguardare:
Ammortamenti: processo tecnico contabile mediante il quale un
costo viene ripartito nel corso del tempo;
Svalutazioni: derivano da valutazioni in merito al valore degli
assets iscritti in bilancio;
Accantonamenti: generalmente misurano il rischio che un
determinato evento accada.
Questi elementi sono caratterizzati da un carattere di precarietà e
temporaneità, essendo soggetti a successivi variazioni o
aggiustamenti. Alla loro rilevazione non si accompagna la perdita
definitiva che potrà essere accertata solo in esercizi successivi.
REDDITO D’ IMPRESA – PRINCIPI GENERALI
Il legislatore fiscale, considerando le diverse esigenze seguite, non ha lasciato discrezionalità all’imprenditore per decidere la rilevanza o meno di tali poste.
Il trattamento fiscale previsto per tali componenti è così riassumibile:
Ammortamenti: sono stati fissati limiti precisi alle percentuali di ammortamento fiscalmente consentite (D.M. del 1988 – aliquote fiscali);
Svalutazioni: non vengono riconosciute all’atto dell’iscrizione in bilancio. Sono recuperate negli esercizi successivi con maggiori ammortamenti fiscali, con il riconoscimento di una minore plusvalenza fiscale o maggiore minusvalenza fiscale.
Accantonamenti: non vengono riconosciuti all’atto dell’iscrizione in bilancio (tranne nei casi previsti dalla normativa fiscale per alcuni fondi). Sono riconosciuti nell’esercizio nel quale l’evento si manifesta e la perdita diviene certa e determinabile (in genere utilizzo del fondo).
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6. L’iscrizione delle imposte in bilancio (cenni alla
fiscalità differita)
Le discordanze tra i criteri di determinazione del risultato
d’esercizio ed i criteri di determinazione del reddito
d’impresa, producono delle differenze permanenti o
temporanee tra l’utile o la perdita d’esercizio ed il reddito
imponibile.
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differenze permanenti: derivano da componenti di
reddito in tutto o in parte non riconosciuti fiscalmente;
differenze temporanee: derivano dalla differente
competenza temporale dei componenti reddituali tra
normativa civilistica e fiscale. Ne deriva uno spostamento
della tassazione tra esercizi precedenti. Le regole di
bilancio richiedono la “sterilizzazione” contabile di tali
differimenti, mediante la gestione della fiscalità differita.
REDDITO D’ IMPRESA – PRINCIPI GENERALI
La fiscalità differita può comportare i seguenti fenomeni:
DIFFERIMENTO DELLA TASSAZIONE, quando dei
componenti positivi di reddito sono tassabili in esercizi
successivi oppure quando dei componenti negativi di reddito
sono fiscalmente deducibili in esercizi precedenti a quello di
iscrizione in bilancio secondo criteri civilistici.
ANTICIPAZIONE DELLA TASSAZIONE, quando dei
componenti negativi sono dedotti fiscalmente in esercizi
successivi a quello della loro iscrizione in bilancio secondo
corretti criteri civilistici o quando dei componenti positivi di
reddito sono tassati in esercizi precedenti a quelli in cui sono
iscritti in bilancio secondo criteri civilistici.